El proyecto de ley de financiamiento radicado el pasado 31 de octubre de 2018 contiene deficiencias que ya hemos venido abordando. En esta entrega nos detendremos en aspectos relacionados con el impuesto de renta de personas naturales y jurídicas.
En nuestro artículo Proyecto de Ley de financiamiento de 2018: deficiencias importantes en algunas propuestas, destacamos varios puntos al respecto de lo que consideramos deficiencias importantes en el texto presentado por el Gobierno nacional. Nos detuvimos particularmente en las modificaciones propuestas alrededor del IVA y la creación del régimen simple de tributación. Así pues, en esta entrega continuamos adentrándonos en el análisis de la propuesta, especialmente en lo relacionado con el impuesto de renta, tanto de personas jurídicas como naturales.
Eliminación de la renta presuntiva también pone en riesgo los valores a favor del Sena, ICBF, EPS y otras entidades
“El artículo 67 del proyecto de ley plantea eliminar progresivamente el cálculo de la renta presuntiva que actualmente aplica a todas las personas naturales y jurídicas del régimen ordinario”
El artículo 67 del proyecto de ley plantea eliminar progresivamente el cálculo de la renta presuntiva que actualmente aplica a todas las personas naturales y jurídicas del régimen ordinario (excepto a las mencionadas en el artículo 191 del ET). Dicha renta presuntiva pasaría a ser del 0 % para todos esos contribuyentes a partir del año gravable 2021.
Al respecto, es claro que, si se elimina la renta presuntiva, también se pondrán en riesgo los valores a favor del Sena, ICBF, EPS y demás entidades mencionadas en el artículo 243 del ET, pues una vez las sociedades que pertenezcan al régimen ordinario lleguen a liquidar pérdidas fiscales y no tengan que liquidar ni siquiera la renta presuntiva, claramente no habrá ningún por impuesto a cargo y, por tanto, tampoco se podrá trasladar ningún valor a favor del SENA, ICBF, EPS y demás entidades del artículo 243 del ET (y todo a pesar de que dichas sociedades gozaron a lo largo del año de la exoneración de los aportes parafiscales a tales entidades).
Por tanto, creemos que si los recursos a favor de los organismos a los que nos hemos estado refiriendo seguirán dependiendo del impuesto de renta que liquiden las sociedades del régimen ordinario, será necesario que al menos ese tipo de contribuyentes continúen liquidando un valor mínimo de renta presuntiva.
Beneficio de rentas exentas para empresas de la economía naranja beneficiaría a las sociedades, pero no a sus socios
El artículo 68 del proyecto propone modificar el artículo 235-2 del ET, estableciendo que las únicas rentas exentas que podrían obtener las sociedades que sigan perteneciendo al régimen ordinario serían las que se obtengan con nuevas sociedades creadas previamente a diciembre de 2021, y que se dediquen a actividades agropecuarias o alguna de las casi 70 actividades de la economía naranja expresamente listadas en el texto del artículo, obtengan anualmente ingresos brutos de hasta 80.000 UVT y cumplan con una cantidad mínima de generación de puestos de trabajo y de inversión en activos fijos.
Cuando se reúnan todos esos requisitos, dichas sociedades (que podrían ser incluso las mismas sociedades que ya existen actualmente, pues el texto del proyecto de ley no impide que las actuales sociedades se puedan liquidar y volver a reaparecer como “sociedades nuevas”) podrán tratar sus rentas fiscales como totalmente exentas durante 5 o hasta 10 años, lo cual significaría que en la práctica dichas sociedades no liquidarían ningún impuesto de renta (ni siquiera sobre la renta presuntiva, pues las rentas exentas también se pueden restar a la renta presuntiva; incluso, el artículo 67 del proyecto también propone acabar con la renta presuntiva a partir de 2021). Sin embargo, dado que no liquidarían impuesto de renta, el proyecto establece que no podrán tener exoneración de aportes al Sena, ICBF y EPS.
A propósito de lo anterior, y tal como ya lo hemos explicado en anteriores editoriales, cuando una sociedad disfruta del beneficio de tratar como totalmente exentas sus rentas fiscales, lo único que se logra es que la sociedad reduzca su impuesto, pero luego, cuando se distribuyan las utilidades contables entre sus socios o accionistas, las mismas pasarían como totalmente gravadas. Esto es así porque la fórmula del artículo 49 del ET, con la cual se define el monto de las utilidades contables no gravadas en cabeza de los socios o accionistas, siempre parte del valor que se refleje en el renglón de “renta líquida gravable” del formulario para la declaración de renta. Por tanto, si las sociedades se acogen al beneficio de lo que sería la nueva versión del artículo 235-2 del ET, es claro que su renglón de “renta líquida gravable” siempre será de cero pesos y, por tanto, ninguna parte de la utilidad contable se podrá entregar como no gravada a sus socios o accionistas.
En este orden de ideas, y si la utilidad contable llegara a entregarse como dividendos totalmente gravados a sus socios o accionistas, deberá tenerse presente que, si dichos socios o accionistas son personas naturales residentes, tributarían sobre tales dividendos con la tarifa del inciso segundo artículo 242 del ET, el cual pretende ser modificado con el artículo 26 del proyecto de ley, para establecer que tal tarifa será la misma que aplica a las sociedades comerciales, la cual se encuentra contenida en el artículo 240 del ET, que actualmente es de 33 % y que se propone reducir luego hasta el 30 % en el 2022. Adicionalmente, si son personas naturales no residentes, tributarían sobre sus dividendos con la tarifa del 35 % del artículo 247 del ET.
A causa de lo anterior, la propuesta de modificación al artículo 235-2 del ET podría cambiarse radicalmente para establecer que las sociedades no tratarán sus rentas como exentas durante esos primeros 5 o 10 años, sino que en lugar de ello tributarán con una tarifa reducida del 0 % (el mismo beneficio que actualmente se concede a las micro y pequeñas empresas que se instalen en las Zomac durante los años 2017 a 2027; ver artículos 235 a 237 de la Ley 1819 de 2016 y el Decreto 1650 de octubre de 2017). En ese caso, el panorama cambia radicalmente, pues la sociedad reflejaría su renta fiscal en el renglón de “renta líquida gravable” de su formulario para declaración de renta, y podrá aplicarle a la misma una tarifa de 0 % para que no haya impuesto en cabeza de la sociedad.
Posteriormente, como el renglón de “renta líquida gravable” del formulario tiene un valor positivo, la fórmula del artículo 49 del ET llevaría a que la utilidad contable pueda entregarse como no gravada a los socios o accionistas (los cuales, si son personas naturales no residentes, solo tendrían que liquidar el impuesto del 5 % o 10 % que se menciona en el inciso primero del artículo 242 del ET).
Sociedades que normalicen patrimonios obtendrían mayores utilidades contables que pasarán como gravadas a sus socios o accionistas
“están planteando la posibilidad de que los contribuyentes del impuesto de renta, tanto personas naturales como jurídicas, puedan tener una nueva oportunidad de normalizar sus patrimonios ocultos”
Los artículos 39 a 46 del proyecto de ley están planteando la posibilidad de que los contribuyentes del impuesto de renta, tanto personas naturales como jurídicas, puedan tener una nueva oportunidad de normalizar sus patrimonios ocultos si lo hacen presentando una declaración especial a más tardar el 25 de septiembre de 2019, y liquidando sobre tales patrimonios una tarifa única del 13% por concepto de impuesto de normalización tributaria. Además, si los patrimonios que se normalizarán están ubicados en el exterior, pero se decide traerlos a Colombia y conservarlos dentro del territorio nacional por lo menos durante 2 años, la tarifa del 13 % solo se aplicará a la mitad de dichos bienes (lo que equivaldría a decir que a tales bienes solo se les aplicaría un 6,5% por impuesto de normalización).
Al respecto, y tal como lo explicamos en un editorial anterior en el que estudiamos los efectos de la normalización tributaria que también se propuso en el pasado con la Ley 1739 de 2014, es importante destacar que cuando una sociedad comercial decide acogerse a este tipo de normalizaciones tributarias, lo que sucederá es que contablemente deberá reconocer el valor de los activos ocultos (o eliminar el valor de los pasivos ficticios), pero como contrapartida (en caso de pertenecer al grupo 1 o 2 de la convergencia a normas internacionales) deberá registrar ese mismo valor en una cuenta de ganancias acumuladas en el patrimonio contables. Además, si pertenece al grupo 3 de la convergencia a normas internacionales, reconocerá un ingreso en el estado de resultados, el cual solo será contable, pero no será fiscal.
Como consecuencia de lo anterior, cuando esas sociedades decidan distribuir esos mayores valores por ganancias o utilidades contables, las mismas pasarán como una utilidad totalmente gravada con impuesto de renta en cabeza de sus socios o accionistas. Esto último, debido a que, si las normalizaciones se hacen en un formulario distinto al formulario de la declaración de renta, en el formulario de la declaración de renta no se afectará el renglón de la “renta líquida gravable”, la cual será más pequeña que la utilidad contable. Por tanto, cuando se efectúe el cálculo del artículo 49 del ET (con el cual se define el monto de la utilidad contable que se puede entregar como no gravada), se llegará a la conclusión de que esa utilidad contable se tendría que entregar como un dividendo gravado en cabeza de los accionistas.
Así pues, cada sociedad interesada en acogerse a este tipo de normalizaciones deberá hacer todos los cálculos pertinentes para saber cuánto le costará en realidad dicha normalización. Adicionalmente, y tal como lo explicamos previamente, si el proyecto de ley no es modificado, las sociedades que se terminen acogiendo al régimen de tributación simple podrían terminar efectuando normalizaciones a cero pesos, lo cual es tremendamente inequitativo y debe ser algo que se corrija en el trámite del proyecto de ley.
Límite arbitrario al monto de los costos y deducciones dentro de lo que sería la nueva “cédula general”
Los artículos 27 a 30 (y también el 87) del proyecto de ley de financiamiento pretenden modificar los artículos 330 a 341 del ET, para modificar la recientemente creada cedulación de la renta ordinaria de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes (mecanismo que solo empezó a aplicar luego de los cambios introducidos con la Ley 1819 de 2016).
Con las modificaciones propuestas se diría que las primeras 4 cédulas de la renta ordinaria (a saber, la cédula de rentas de trabajo, la cédula de pensiones, la cédula de rentas de capital y la cédula de rentas no laborales) empezarían a quedar reemplazadas por una sola cédula que se llamaría “cédula general”, y a la cual se le haría la depuración mencionada en lo que sería la nueva versión del artículo 331 del ET, modificado por el artículo 28 del proyecto de ley.
En dicha depuración, a la cual ya no se le podrían restar los valores por rentas exentas por concepto de aportes voluntarios a los fondos de pensiones, ni a las cuentas AFC (pues el artículo 87 del proyecto derogaría totalmente los artículos 126-1 y 126-4 del ET que se referían a dichas rentas exentas), se establecería, de forma totalmente arbitraria, que a los ingresos netos (es decir, al resultado de ingresos brutos menos ingresos no gravados) solo se le podrán restar “costos y deducciones” de hasta el 35 % (estableciendo dicho límite como una “presunción de derecho”, es decir, una presunción que no admite prueba en contrario).
Tal disposición es totalmente arbitraria, pues eso significaría, por ejemplo, que en el caso de una persona natural comerciante, a pesar de tener costos y gastos que equivalen al 75 % de sus ingresos brutos, solo podría restar costos de hasta el 35 %, aumentando de forma ilógica la base gravable de su impuesto de renta.
Al respecto, debe tenerse presente que las normas que rigen actualmente el proceso de la cedulación solo le ponen límite a las “rentas exentas y deducciones”, entendiendo por “deducciones” aquellos valores que no son necesarios para obtener los ingresos, pero que se permiten restar en una declaración de renta de una persona natural (ejemplo: los intereses del crédito de vivienda, o la deducción por dependientes en el caso de los trabajadores). No obstante, la norma actual nunca le ha puesto límite a los “costos y gastos”, los cuales corresponden a las erogaciones necesarias para obtener los ingresos (ver los artículos 1.2.1.20.4 y 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de octubre de 2016, luego de ser modificados con el artículo 6 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017).
Además, si en la nueva versión del artículo 331 del ET se llegase a establecer un límite a los costos y gastos (diciendo que no pueden exceder el 35 % del ingreso neto), resulta obvio que nunca se podrían formar pérdidas líquidas dentro de la nueva “cédula general”. Pero lo irónico es que el numeral 4 de la nueva versión del mismo artículo 331 ET menciona que se podrían formar pérdidas fiscales y que las mismas serían supuestamente compensables (es decir, el texto propuesto contiene una contradicción técnica muy evidente).
Por tal motivo, creemos que los congresistas tendrán que ser muy cuidadosos con la forma en que finalmente se redacte lo que sería la depuración de la nueva “cédula general”.
El texto del proyecto no regula correctamente lo que sería la nueva retención por rentas de trabajo
El artículo 24 del proyecto modifica significativamente el texto del artículo 206 del ET (eliminando una gran cantidad de partidas por rentas de trabajo exentas, entre ellas, las pensiones mensuales de hasta 1.000 UVT, y hasta eliminando el cálculo del 25 % exento a que siempre ha hecho referencia el numeral 10 de dicho artículo).
A su vez, los artículos 31 y 87 del proyecto modifican el artículo 383 del ET, para modificar los rangos de la tabla de retención en la fuente a título de renta que se practicaría sobre rentas de trabajo (la cual empezaría a generar retención en la fuente sobre pagos gravables que luego de las respectivas depuraciones arrojen un monto de 85 UVT; actualmente, ese primer límite está en 95 UVT).
Igualmente, y como se dijo en líneas anteriores, los artículos 27 a 30 del proyecto cambiarían totalmente las normas de los artículos 335 y 336 del ET, relacionados con la depuración de la cédula de rentas de trabajo (pues los valores por rentas de trabajo pasarían a sumarse con otros ingresos dentro de una nueva “cédula general”).
“se deberá modificar el artículo 388 del ET, en el cual se menciona la forma en que se debe depurar la base gravable de los pagos por rentas de trabajo”
Siendo claro todo lo anterior, es importante destacar que al proyecto de ley le hizo falta mencionar que también se deberá modificar el artículo 388 del ET, en el cual se menciona la forma en que se debe depurar la base gravable de los pagos por rentas de trabajo. Por tanto, el artículo 388 del ET tendrá que ser modificado, con el objetivo de ajustarse a las nuevas instrucciones que quedarían contenidas en las normas antes mencionadas.
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