El artículo 90 del ET, tras las modificaciones del artículo 61 de la Ley 2010 de 2019, sigue advirtiendo los riesgos de mentir en los precios de venta de los bienes raíces nuevos o usados.
Para rebajar legalmente la utilidad en venta, se debe emplear la opción que contempla el artículo 73 del ET.
El artículo 90 del Estatuto Tributario –ET–, luego de ser modificado con los artículos 53 de la Ley 1943 de 2018 y 61 de la Ley 2010 de 2019, sigue estableciendo pautas especiales sobre el precio de venta que se aceptará fiscalmente en relación con la venta de activos y la prestación de servicios. Dicha norma estableció a partir de enero 1 de 2019 varias reglas especiales, entre las cuales se destacan:
a. El precio de venta debe corresponder al precio comercial promedio, el cual no se puede apartar en más de un 15 % (hasta diciembre de 2018 la norma decía que no se podía apartar en más de un 25 %).
b. Para el caso particular de la venta de bienes raíces (sin importar si se tenían como “inventarios para la venta” o “activos fijos”, pues la norma no hizo distinción), se exige adicionalmente que el precio de venta se deberá consultar en las “listas de precios, bases de datos o cualquier otro mecanismo para determinar el valor comercial de los mismos” (si es que existen dichas listas o bases de datos).
Además, en el valor de la escritura se debe “declarar bajo la gravedad de juramento” que el precio es real y no ha sido objeto de “pactos privados” donde se señale un valor diferente (si se da falso testimonio, habría cárcel de 6 a 12 años; ver el artículo 442 del Código Penal, Ley 599 de 2000). Si esa afirmación no se hace, entonces se multiplicará por cuatro la base gravable para los impuestos de renta, ganancia ocasional, registro y de los derechos notariales (ver Instrucción Administrativa 06 de junio 28 de 2019 de la Supernotariado; ver páginas 23 a 28 de la Circular Conjunta Dian y Supernotariado 3579 y 007 de noviembre 6 de 2019).
c. Para la aceptación del costo fiscal del bien raíz comprado (cuando en el futuro piense ser revendido) es obligatorio que todo el valor de la compra se haya desembolsado a través de entidades financieras (esto en la práctica ya lo establecía de forma táctica la norma del artículo 771-5 del ET –llamada norma de bancarización–, la cual indica que no se aceptan fiscalmente los costos pagados en efectivo que superen 100 UVT).
d. Para el caso particular de la venta de acciones y aportes en sociedades que no coticen en bolsa, y adicional a lo ya comentado, se presumirá que el precio de venta no puede ser inferior al valor intrínseco contable incrementado en un 30 % (hasta diciembre de 2018 la norma decía: “incrementado en un 15 %”).
Solución para reducir legalmente la utilidad en venta de bienes raíces
En relación con lo anterior, y para evitar que las personas naturales (sean residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad) terminen ocultando en las escrituras públicas el verdadero precio de venta por el cual enajenan sus bienes raíces (lo cual es una práctica muy común, pues piensan que si denuncian el verdadero precio de venta entonces no tendrán al mismo tiempo un costo fiscal suficientemente grande para reducir la utilidad fiscal y el consecuente impuesto de renta, del régimen simple o de ganancia ocasional), lo que deben hacer dichas personas naturales es aplicar en el cierre de su declaración de renta del año gravable anterior al de la venta la opción que les concede el artículo 73 del ET.
En efecto, dicha norma, que cada año es reglamentada con un decreto especial, le permitirá al contribuyente denunciar su bien raíz por un costo fiscal especial que se obtiene al utilizar la siguiente formula:
Costo de adquisición x factor multiplicador contenido en el decreto reglamentario (el cual varía según el año en que fue adquirido el bien) + adiciones y mejoras realizadas al bien raíz durante toda su existencia + contribuciones por valorización capitalizadas – depreciación acumulada.
El costo fiscal obtenido con dicha fórmula se compararía con el avalúo o autoavalúo catastral (solo si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad), y el valor patrimonial final al cierre del año sería el mayor entre esos dos valores (ver el artículo 277 del ET).
Por tanto, y por citar un ejemplo sencillo, supóngase que una persona natural no obligada a llevar contabilidad piensa vender durante 2020, en $330.000.000, un bien raíz que fue adquirido en el año 1994 por un costo de $13.000.000. Además, entre el año 1994 y 2019 solo se le habían hecho mejoras por $20.000.000 y se le habían capitalizado $2.000.000 por concepto de contribuciones por valorización municipal. Adicionalmente, el avalúo catastral de dicho bien raíz por el año gravable 2019 es de solo $48.000.000.
Teniendo presente lo anterior, y si se aplican las instrucciones del artículo 73 del ET y el artículo 1.2.1.17.21 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 2373 de diciembre 24 de 2019 (ver, en especial, lo que dice el parágrafo de dicho artículo), lo que el contribuyente podrá hacer al cierre de 2019 es dejar declarado su bien raíz por un valor patrimonial que se obtendría de la siguiente fórmula:
($13.000.000 x 25,43) + $22.000.000 = $352.590.000.
Ese valor se compararía con el avalúo catastral ($48.000.000); por tanto, el valor patrimonial final al cierre de 2019 será de $352.590.000.
De esa forma, si al cierre de 2019 el contribuyente cumplió con dejar declarado su bien raíz con dicha opción, es claro que al venderlo durante 2020 por un precio de venta de $330.000.000 sí podrá contar, entonces, con un costo fiscal bastante grande que le permitirá rebajar la utilidad en venta y el consecuente impuesto de ganancia ocasional durante el año gravable 2020.
Téngase presente que quienes piensen trasladarse al régimen simple de tributación (ver artículos 903 al 916 del ET, modificados con el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019) también tendrán que liquidar en dicho régimen el respectivo impuesto de ganancia ocasional de la misma forma como se liquidaría si se quedaran en el régimen ordinario (es decir, tomando el ingreso que forma ganancia ocasional y afectándolo con el respectivo costo fiscal de venta para formar una ganancia ocasional que tributaría con el 10 %; ver el primer capítulo del libro virtual Principales novedades de la Ley 2010 de 2019, escrito en enero 30 de 2020 por Diego H. Guevara, líder de investigación tributaria de Actualícese). Por tanto, la opción antes ilustrada también les servirá a ese tipo de contribuyentes.
En todo caso, si los bienes raíces que se lleguen a vender mientras se pertenece al régimen simple llegan a formar una renta ordinaria (pues son bienes que se poseyeron por menos de dos años), lo que sucederá en el régimen simple es que a dichos ingresos ordinarios no se les podrá enfrentar ningún costo fiscal; por tanto, el impuesto se calcularía sobre el ingreso bruto aplicando la tabla que le corresponda de entre las mencionadas en el artículo 908 del ET.
Consecuencias especiales de dejar declarados los bienes raíces por la opción del artículo 73 del ET
“la opción de denunciar el bien raíz al cierre de 2019 con las instrucciones del artículo 73 del ET y su decreto reglamentario provoca que su valor patrimonial se eleve significativamente, ”
Como se vio anteriormente, la opción de denunciar el bien raíz al cierre de 2019 con las instrucciones del artículo 73 del ET y su decreto reglamentario provoca que su valor patrimonial se eleve significativamente, pero lo importante es que se contará con un costo fiscal alto durante 2020 para rebajar la utilidad en venta del bien raíz.
Lo anterior trae en todo caso algunas consecuencias adicionales, tales como que durante el año 2020 el contribuyente que continúe en el régimen ordinario (no aplicaría para el que se trasladará al régimen simple) tendrá que liquidar una mayor renta presuntiva (la cual, mientras no se produzca una nueva reforma tributaria, solo se calculará hasta el año gravable 2020 con una tarifa reducida del 0,5 % sobre el patrimonio líquido del año anterior; ver artículo 188 del ET, modificado con el artículo 90 de la Ley 2010 de 2019).
Adicionalmente, es posible que el valor de todo el patrimonio líquido al cierre del año 2019 termine siendo igual o superior a $5.000.000.000, y en ese caso el contribuyente se convertiría en responsable del nuevo impuesto al patrimonio de los años 2020 y 2021 (ver los artículos 292-2 al 298-8 del ET, luego de ser modificados con los artículos 43 al 49 de la Ley 2010 de 2019).
“si el contribuyente no piensa vender sus bienes raíces durante el 2020, lo que puede hacer al cierre de 2019 es dejarlos declarados con la opción de los artículos 67, 68, 69 y 70 del ET”
Por tanto, si el contribuyente no piensa vender sus bienes raíces durante el 2020, lo que puede hacer al cierre de 2019 es dejarlos declarados con la opción de los artículos 67, 68, 69 y 70 del ET, los cuales le arrojarían un costo fiscal más pequeño y, por ende, un valor patrimonial más pequeño, evitándose las consecuencias especiales antes mencionadas.
Dichas normas le indican que solo tomaría el costo de adquisición, más los reajustes fiscales que voluntariamente le haya realizado a lo largo de los años de posesión, las adiciones y mejoras y las contribuciones de valorización, y le restaría la depreciación acumulada. El costo fiscal así obtenido se compararía con el avalúo catastral (solo si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad), y el mayor de los dos sería su valor patrimonial al cierre de 2019.
Nota: para acceder a 4 archivos especiales en Excel que facilitan la elaboración de la declaración de renta del año gravable 2019 de todo tipo de personas naturales, sean residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad, y con los cuales se ilustran todos los cálculos mencionados en este editorial, puedes adquirir el libro virtual Guía para preparar y presentar la declaración de renta o de régimen simple, año gravable 2019, de personas naturales con sus formatos 2516 y 2517, elaborado en mayo 29 de 2020 por Diego H. Guevara, líder de investigación de Actualícese. El libro incluye el acceso a 7 horas de conferencia pregrabadas en línea y el acceso a múltiples plantillas editables de Excel que facilitarán la elaboración de los formularios 110 y 210 o los formatos 2516 y 2517.
