A partir de la nueva versión del artículo 240-1 del ET, y tal como lo hemos destacado en editoriales anteriores, se entendía que:La tarifa única del 20% podía seguir siendo utilizada durante el 2023 y siguientes solo por las personas jurídicas mencionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET (entre ellos los usuarios operadores de las zonas francas, o las personas jurídicas que operen en zonas franca costa afuera, o los usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, etc.).
Para los usuarios industriales de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de 2019 y que cumplían los requisitos que se mencionaban en el parágrafo 4 de la anterior versión del artículo 240-1 del ET, su tarifa se elevaba del 15% al 20% a partir del 2023. Pero a partir del 2024 y siguientes debían tomar en cuenta lo que se comenta en el punto siguiente.
Las personas jurídicas que operan como usuarias industriales y que no estén mencionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET, sin importar si ya estaban instaladas en zonas francas antes de diciembre de 2022 o si se instalaban en dichas zonas después de dicha fecha, podían seguir usando por el año gravable 2023 la tarifa única del 20%. Sin embargo, a partir del año gravable 2024 y siguientes, y solo si durante el año 2023 o 2024 suscribían con el Ministerio de Comercio un acuerdo sobre cuál será su plan de internacionalización anual de ventas en el que se definan los objetivos máximos de ingresos netos que obtendrán por ventas dentro y fuera de Colombia, terminarían aplicando dos tarifas especiales, a saber, la del 20% para la renta líquida obtenidas en las actividades de exportación de bienes y servicios más la del 35% aplicable a la renta líquida obtenida con las demás actividades. Si no suscribían el mencionado acuerdo o no cumplen con los objetivos máximos de ingresos, usarían como única tarifa la del 35%. Al respecto, la norma menciona expresamente que los usuarios industriales de zona franca que se califiquen, autoricen o aprueben a partir del año 2025 deberán suscribir su plan de internacionalización y anual de ventas, para cada uno de los años gravables, a efectos de aplicar la utilización de la doble tarifa.
Las personas jurídicas que operan como usuarias industriales, que no estén mencionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET, y que hayan tenido un crecimiento de sus ingresos brutos del 60% en 2022 en relación con 2019, aplicarían la mencionada tarifa única 20% hasta el año gravable 2025. Después de dicha fecha, se someterán a lo mencionado en el punto c) anterior.
Ninguno de los usuarios de zona franca (ya sea usuario operador, o usuario comercial o usuario industrial) quedaba sujeto a las sobretasas que se mencionan en los parágrafos 2 a 4 de la nueva versión del artículo 240 del ET, pero sí quedarían sujetos al cálculo de la nueva “tasa mínima de tributación” que se mencionada en el parágrafo 6 de la nueva versión del mismo artículo 240 del ET.
La demanda contra la norma
A través del expediente D-15143 abierto en enero 25 de 2023 por los ciudadanos Mauricio Piñeros Perdomo y Nicolás Potdevin Stein, se había solicitado la inexequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 del inciso primero, al igual que del parágrafo 6, para la nueva versión del artículo 240-1 del ET, luego de ser modificado con el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, pues se alegaba, entre otros varios motivos, que la nueva carga de tributación violaba el principio de buena fe del artículo 83 de la constitución nacional, por cuanto las reglas de tributación con la tarifa especial del 20% aplicabale a la gran mayoría de usuarios industriales ya instalados en zonas francas en diciembre de 2022 cambiaba de forma súbita e imprevisible al supeditar dicha tarifa únicamente a los ingresos provenientes de operaciones de exportación de bienes y servicios. El demandante destacó que para el acceso al régimen tarifario preferencial no resultaba indispensable para los usuarios industriales adelantar actividades de exportación, especialmente porque ello resultaba extraño al régimen de zonas francas establecido mediante la Ley 1004 de 2005.
Al respecto, la Corte mencionó lo siguiente
“A continuación, la Sala se ocupó del segundo problema jurídico. Para ello, determinó que las disposiciones censuradas desconocían los principios de buena fe y de confianza legítima del artículo 83 de la Constitución, en tanto los usuarios industriales de zonas francas calificados como tales antes del 13 de diciembre de 2022 habían modelado su actividad y comportamiento de acuerdo con unos requisitos establecidos en la normatividad vigente sobre zonas francas, de modo que la exigencia de realizar una actividad exportadora resultaba imprevisible y extraña de cara al acceso a la tarifa preferencial en materia de renta. En efecto, el cambio normativo introducido por las disposiciones atacadas implicó una modificación radical del esquema de incentivos y requisitos para el acceso a la tarifa preferencial en materia de renta, sorprendiendo a los usuarios y lesionando con ello los principios constitucionales mencionados, al cambiar el régimen de beneficio en materia de renta por otro completamente diferente.
Sobre esto, recordó que la jurisprudencia constitucional ha reconocido la necesidad de proteger al contribuyente que, confiando en la durabilidad de las medidas tributarias por razones objetivas, acomode su actividad económica y su iniciativa empresarial a una determinada exigencia derivada de la política pública. Esta protección solo se da como mecanismo para acomodar la regulación a las exigencias del principio de buena fe, sin que ello suponga desconocer la facultad del Legislador de modificar los beneficios tributarios de acuerdo con las necesidades fiscales y de la economía.
Descendiendo al caso concreto, la Sala Plena destacó que en esta oportunidad no se modificó un esquema de beneficio tributario preexistente, sino que se ideó uno nuevo, basado en la actividad exportadora. Por ello, la exportación de bienes y servicios no era un requisito exigible ni previsible para aquellos usuarios industriales ya calificados al momento del cambio normativo introducido por la Ley 2277 de 2022.
Asimismo, resaltó que dichos contribuyentes ya habían acomodado su actividad a las finalidades y requisitos establecidos por la Ley 1004 de 2005 y sus normas reglamentarias, que los obligaban en lo fundamental a definir su objeto social como usuarios de zonas francas, realizar unos mínimos de inversión y patrimonio, y proveer empleos, de acuerdo con el tamaño y naturaleza de la actividad. Así, habían cumplido con la contraprestación exigida por la normativa para la aplicación de la tarifa preferencial, por lo que su situación, de cara al beneficio tributario, debía protegerse ante el cambio repentino en el esquema de exigencias y requisitos. En consonancia con lo anterior, lo procedente en este caso debía consistir en mantener para ellos las condiciones vigentes, ya cumplidas antes del cambio normativo, correspondientes a las establecidas en el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016.”
Por motivo de lo anterior, en su decisión final la Corte dispuso (los subrayados son nuestros):
“Declarar EXEQUIBLES los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, por el segundo cargo analizado en esta oportunidad, en el entendido de que el régimen tarifario del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuará rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022.”
Zonas francas: conclusiones frente a la sentencia de la Corte
“Todas las personas jurídicas que al 13 de diciembre de 2022 ya se hayaban instaladas como usuarias industriales en zonas francas y habían cumplido con los requisitos que se les exigían a dicha fecha, podrán seguir usando las tarifas especiales del 15% o del 20 %”
A partir de esta decisión de la Corte (la cual es similar a la que ya se había tomado en el pasado con la sentencia C-235 de mayo de 2019 para permitir que las personas jurídicas con hoteles construidos o remodelados entre 2003 y 2016 sí puedan seguir restando su renta 100% como exenta y sin liquidar el 9% establecido posteriormente con la Ley 1819 de 2016), se puede concluir lo siguiente:Todas las personas jurídicas que al 13 de diciembre de 2022 ya se hayaban instaladas como usuarias industriales en zonas francas y habían cumplido con los requisitos que se les exigían a dicha fecha, podrán seguir usando las tarifas especiales del 15% o del 20 % (Para las instaladas en Cúcuta y para las instaladas en otros municipios diferentes a Cúcuta respectivamente) y por tanto no les será aplicable lo dispuesto en la nueva versión del artículo 240-1 del ET luego de ser modificado con el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. En todo caso, sí tendrán que someterse al cálculo de la “tasa mínima de tributación” de la nueva versión del artículo 240 del ET, modificado con el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, pues la Corte no mencionó nada al respecto y dicha norma tampoco ha sido analizada todavía por dicha corporación.
La nueva forma de tributación establecida en la nueva versión del artículo 240-1 del ET, luego de ser modificado con el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, solo será aplicaba a las personas jurídicas que después del 13 de diciembre de 2023 se instalen como usuarias industriales de zonas francas y siempre y cuando no estén mencionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET. Además, tales personas jurídicas también tendrán que someterse al cálculo de la “tasa mínima de tributación” de la nueva versión del artículo 240 del ET, modificado con el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022.
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