Los bienes entregados en usufructo conllevan un tratamiento especial en la declaración de renta, debido a los derechos reales que se desprenden de este a personas distintas, como son: el derecho sobre la propiedad jurídica del bien entregado y el derecho a gozar del bien usufructuado.
“derecho real que consiste en la facultad de gozar de un bien a cambio de conservar su forma y sustancia, y de restituirlo al propietario al término del plazo acordado”
Entendiendo inicialmente que el usufructo es considerado, según el artículo 823 del Código Civil, como un derecho real que consiste en la facultad de gozar de un bien a cambio de conservar su forma y sustancia, y de restituirlo al propietario al término del plazo acordado, se podría pensar que, quien tiene a cargo el derecho de explotar dicho bien no es el propietario, por lo cual no deberá declararlo. Sin embargo, quien posee el dominio jurídico sobre el bien no podrá beneficiarse de este, por lo que, de igual manera, no podrá declarar ningún beneficio obtenido del mismo.
Respecto a lo anterior, la Dian, mediante el Concepto 070314 de septiembre de 2005, establece que el usufructo es el derecho real en virtud de una persona, la cual puede gozar temporalmente de un bien perteneciente a otra, sin alterar su esencia. Por su parte, la propiedad representa una potestad plena sobre el bien, y en virtud de esto el propietario puede gozar y disponer de esta. Dicho esto, la cesión del derecho de usufructo implica que la propiedad se dividida, puesto que el usufructuario adquiere la facultad de gozar del bien, mientras que el nudo propietario conserva el derecho de propiedad, pero sin la facultad de explotarla. Por lo tanto, la propiedad sobre el bien, separada del goce o disfrute de la misma, se denomina “nuda propiedad”.
El usufructo supone la coexistencia de dos derechos reales sobre un mismo bien, es decir, el derecho del nudo propietario y el correspondiente al usufructuario. Igualmente, esta genera dos clases de relaciones posesorias, a saber: la posesión mediata del nudo propietario (posesión a nombre propio) y la inmediata del usufructuario (posesión a nombre ajeno).
Efectos fiscales del usufructo
Mediante el artículo 261 del ET, se señala que el patrimonio de los contribuyentes está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero y poseídos en el último día del período gravable. Dicho esto, a partir del artículo 263 del ET se entiende la posesión como el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente, y se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario del bien es quien lo aprovecha económicamente a beneficio propio.
“se señala que la persona que recibe el bien en usufructo no puede registrarlo en el balance general y no lo declarará fiscalmente como parte de su patrimonio”
Resaltando que a partir del Concepto 100161 de 1998 se señaló que cuando el propietario solo tiene la nuda propiedad, y es un tercero quien tiene el goce del bien, ya sea como usufructo por un tiempo determinado o de por vida, la titularidad del bien o derecho de dominio se mantiene en cabeza del dueño que se ha desprendido de su goce. De conformidad con lo anterior, es el propietario quien debe registrarlo en su patrimonio fiscal, con observancia de las normas previstas por la ley. Asimismo, se señala que la persona que recibe el bien en usufructo no puede registrarlo en el balance general y no lo declarará fiscalmente como parte de su patrimonio. Sin embargo, el usufructuario, como titular del derecho patrimonial, debe consignar este derecho en su contabilidad y en su declaración de renta.
Tratamiento del usufructuario
Con base en lo mencionado hasta este punto, el usufructuario debe declarar el derecho por su costo de adquisición, ajustado por inflación cuando sea el caso, y declarar los ingresos que se deriven del usufructo con la respectiva deducción por depreciación, en relación con el artículo 127 del ET, cuando se trate de bienes susceptibles a lo anterior (depreciación).
Para el costo de adquisición, el Concepto 077176 de 2003 instituye que, para el usufructuario, el costo está constituido por valor cancelado por el derecho de goce.
Cuando el nudo propietario ha enajenado el derecho a usufructuar el bien, es decir, a explotarlo económicamente, no puede existir para él una renta asociada a la depreciación del activo durante el tiempo del usufructo. Esta última, por el contrario, corresponde al usufructuario, quien explota el bien y obtiene una renta vinculada a la depreciación mientras está vigente el usufructo. Por lo tanto, el gasto de depreciación no es deducible para el nudo propietario, sino para el usufructuario.
Tratamiento para el nudo propietario
La enajenación del derecho de usufructo no exonera al nudo propietario de la obligación de declarar el bien para efectos fiscales. Sin embargo, dado que la propiedad sufre una desagregación de la parte que corresponde al usufructo o goce, el costo imputable al derecho enajenado debe restarse del costo del bien, para efectos de determinar el costo fiscal, los ajustes por inflación y el valor patrimonial en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del nudo propietario.
El costo fiscal determinado anteriormente será base de depreciación a partir del momento en que el usufructo se integre nuevamente con la propiedad de donde se ha derivado.
Finalmente, teniendo en cuenta que al terminar el usufructo el bien habrá sufrido un desgaste, no es necesario que el nudo propietario continúe amortizando el costo del bien según su vida útil, o que constituya una provisión que dé cobertura a la perdida del valor del activo, por un importe igual a la depreciación prevista en el período en el que mantenga la nuda propiedad, puesto que la disminución del valor del activo para el nudo propietario tiene lugar con la enajenación del usufructo, en la parte que corresponde al costo del derecho, tal como lo manifiesta el Concepto 075199 de 2012 de la Dian.
