El Decreto 2371 de diciembre 27 de 2019 reglamentó el artículo 242-1 del ET para dar pautas acerca de la complejísima retención sobre dividendos trasladable entre sociedades nacionales y sus socios personas naturales.
Esta medida genera por lo menos cuatro graves problemas en la tributación de tales contribuyentes.
En nuestro anterior editorial, Tributación sobre dividendos y su respectiva retención fue reglamentada por el Ministerio de Hacienda, efectuamos el examen a las reglamentaciones más importantes que el Decreto 2371 de diciembre 27 de 2019 introdujo al tema de la tributación sobre dividendos y su respectiva retención en la fuente a título de renta cuando los mismos lleguen a ser percibidos por personas naturales residentes (sin importar si pertenecen al régimen ordinario o al régimen simple).
Por tanto, para continuar con el examen de las demás reglamentaciones introducidas por el decreto en cuestión, en esta ocasión examinaremos lo que dicha norma dispuso en relación con la compleja norma del artículo 242-1 del Estatuto Tributario –ET– (creada con el artículo 50 de la Ley 1943 de 2018, y luego ratificada con el artículo 50 de la Ley 2010 de 2019).
Dicha norma establece una retención especial en cabeza de algunas sociedades nacionales que reciban dividendos gravados y no gravados de parte de otras sociedades nacionales, pero estableciendo que dicha retención será “trasladable” hasta el momento en que haya un socio persona natural (residente o no residente) que se lleve esos mismos dividendos.
La compleja aplicación de la norma contenida en el artículo 242-1 del ET
Antes de examinar la reglamentación introducida por el Decreto 2371 de 2019, es importante recordar que el artículo 242-1 del ET fue creado con el propósito de desestimular la utilización del mecanismo que algunas personas naturales residentes y no residentes estaban utilizando como estrategia para esquivar la doble tributación sobre dividendos no gravados que se había establecido con la Ley 1819 de 2016.
En efecto, luego de los cambios que hizo la mencionada Ley 1819 de 2016, lo que empezó a suceder fue que, si una sociedad nacional repartía dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes a favor de una persona natural residente o no residente, dichos dividendos no gravados volvían a producir impuesto de renta en cabeza de tales socios, aplicando para ello las normas de los artículos 242 y 245 del ET (ver también el artículo 246-1 del ET). Pero si el dividendo no gravado se entregaba a otra sociedad nacional, entonces el artículo 48 del ET mencionaba (y sigue mencionando) que la sociedad nacional que lo reciba lo puede seguir restando como ingreso no gravado y, por tanto, en ese caso no se produciría la doble tributación.
En vista de lo anterior, lo que empezó a detectarse es que varias personas naturales (residentes o no residentes) se dedicaron a crear desde el año 2017 en adelante lo que se empezó a denominarse popularmente como “sociedades sombrilla”, es decir, simples sociedades de papel cuyo único propósito era recibir el dividendo no gravado que fuese repartido por otras sociedades nacionales.
Sin embargo, luego de recibido, dicho dividendo se quedaba congelado en la sociedad de papel, pues si lo volvían a distribuir, haciéndolo esta vez a favor de las personas naturales, entonces obviamente se iba a generar la tributación de los artículos 242 y 245 del ET.
Así, en la práctica, lo que se lograba con la creación de estas sociedades era aplazar o diferir la doble tributación que se había buscado con la Ley 1819 de 2016. Además, era muy fácil también tomar a esas “sociedades sombrilla” y llenarlas de gastos no deducibles (justamente los gastos personales de sus socios personas naturales) y de esa forma dicha sociedad nunca tendría utilidades para redistribuir, con lo cual también se esquivaba la doble tributación de la Ley 1819 de 2016.
Por tal motivo, la norma del artículo 242-1 del ET fue reglamentada con los artículos 1.2.4.7.9, 1.2.4.7.10 y 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016 (agregados con el Decreto 2371 de diciembre 27 de 2019), estableciendo que todas las sociedades nacionales del régimen ordinario (pero sin incluir a las sociedades acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 809 del ET, ni a las que hagan parte de un grupo empresarial de la Ley 222 de 1995 registrado en cámara de comercio, ni a las que califiquen como entidades públicas descentralizadas en los términos del artículo 68 Ley 489 de 1998), cuando se conviertan en la “primera” sociedad nacional que reciba los dividendos no gravados y gravados repartidos por otra sociedad nacional, quedarán sometidas a una “retención en la fuente especial trasladable” que se calculará y manejará de la siguiente forma:
Nota: téngase presente que, si una sociedad nacional tiene acciones o cuotas en otra y por ese motivo recibe dividendos, entonces la sociedad que posee las acciones no puede figurar en el régimen simple; siempre figurará en el régimen ordinario y en consecuencia siempre estará sujeta a retenciones; ver los artículos 906 y 911 del ET.
En virtud de lo anterior, también es válido tener en cuenta que aunque el Decreto 2371 de 2019 no lo haya dicho expresamente, se puede argumentar que los cálculos que se explicarán a continuación solo serían válidos cuando la sociedad nacional reciba dividendos gravados y no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes, pues solo estos últimos son los que generan la doble tributación.
1.Cuando reciba dividendos no gravados
Si recibe dividendos no gravados, sobre los mismos se le practicará una retención del 7,5 %. En todo caso, esta retención no será utilizada en la declaración de renta de la sociedad que recibió el dividendo no gravado, pues en realidad esta, al aplicar el artículo 48 del ET, seguirá restando el valor recibido como un ingreso no gravado y, por tanto, no producirá ningún impuesto en su propia declaración de renta.
“dicha retención se convierte en una “retención trasladable” hasta cuando llegue el momento en que el mismo dividendo no gravado se lo distribuyan a socios o accionistas que sean personas naturales residentes o no residentes”
Así, dicha retención se convierte en una “retención trasladable” hasta cuando llegue el momento en que el mismo dividendo no gravado se lo distribuyan a socios o accionistas que sean personas naturales residentes o no residentes. Es por este motivo que, la sociedad nacional que sufrió la retención en la fuente tendrá que controlarla de forma especial en su contabilidad, utilizando para ello una cuenta de naturaleza débito dentro del grupo de cuentas de su patrimonio contable (ver el Concepto 1014 de octubre de 2019 expedido por el CTCP).
Posteriormente, cuando algún socio o accionista persona natural (residente o no residente) se lleve ese mismo valor de dividendos no gravados, la sociedad en cuestión primero tendrá que calcularles su propia y respectiva retención en la fuente (aplicando para ello las normas de los artículos 242 y 245 del ET), y al valor inicialmente calculado se les restará el valor de la “retención trasladable” que la sociedad tenía controlada en la cuenta de naturaleza débito antes mencionada.
Sin embargo, esto crea el problema de que si la retención calculada directamente a los socios personas naturales es inferior al valor de la “retención trasladable”, entonces solo se les podrá trasladar un valor que no supere el monto de la retención que se calculó a cargo de dichos socios personas naturales (ver el artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016), lo cual provocaría que el resto de la “retención trasladable” se vuelva en ese momento un gasto no deducible para la sociedad.
Para ilustrar lo anterior, supóngase que una sociedad A repartió a la sociedad B un valor de $100.000.000 por dividendos no gravados, y le practicó una retención de $7.500.000. La sociedad B no va a tributar sobre esos $100.000.000 (pues en su declaración de renta los restará como ingreso no gravado aplicando la norma del artículo 48 del ET), y por tal motivo registrará el valor de $7.500.000 en una cuenta de naturaleza débito dentro de su patrimonio contable.
Luego, supóngase que la sociedad B vuelve a repartir esos mismos $100.000.000 entre su único socio persona natural residente (perteneciente al régimen ordinario, pues no se ha inscrito en el régimen simple) y, por tanto, al entregárselos como dividendo no gravado, la sociedad B primero tiene que calcularle la retención en la fuente del inciso primero del artículo 242 del ET, lo cual arroja un valor de $8.932.000. En consecuencia, la sociedad B le podrá restar a ese valor el monto de $7.500.000 por “retención trasladable” que ya le habían practicado a dicha sociedad, y de esa forma la retención neta que se le practicará al socio persona natural residente será de $1.432.000.
Luego, en su propia declaración de renta, el socio persona natural residente declarará el ingreso por dividendo no gravado de $100.000.000, y sobre el mismo liquidará su impuesto de $8.932.000, pero seguidamente, en el renglón de “descuento tributario” se restará los $7.500.000 (ver parágrafo del artículo 242 del ET) y más abajo, en el renglón de retenciones en la fuente, se restará el valor de $1.432.000. De esa forma, el saldo a pagar en la declaración del socio persona natural residente será de cero pesos, pero es obvio que a la Dian, vía retenciones en la fuente practicadas por las sociedades A y B, sí le llegó oportuna y aceleradamente el mismo valor por impuesto de $8.932.000 que el socio persona natural residente liquidó finalmente en su propia declaración.
Nota: la norma contenida en el parágrafo del artículo 242 del ET es la que permite que el socio persona natural residente se pueda tomar el “descuento tributario” de $7.500.000 por “retención trasladable”. Sin embargo, esa misma instrucción también debía haberse incluido en el artículo 245 del ET, que regula la tributación de las personas naturales no residentes, pero a los congresistas que aprobaron las leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019 se les olvidó incluirla. En todo caso, el Decreto 2371 de 2019 aclara que la “retención trasladable” la pueden usar por igual tanto las personas naturales residentes como no residentes.
Adicionalmente, surge el problema de que la norma del artículo 259-2 del ET, agregado con el artículo 96 de la Ley 2010 de 2019, contiene el listado de los “únicos” valores por “descuento tributario” que se pueden utilizar en las declaraciones de renta del régimen ordinario y allí no se menciona al “descuento por retenciones trasladables” del artículo 242 del ET .
Por tanto, se entendería que jurídicamente dicho descuento no estaría vigente, pues fue eliminado tácitamente con el artículo 96 de la Ley 2010 de 2019 y ello formaría un grave problema ante el cual se va a necesitar por lo pronto un decreto reglamentario que solucione este asunto.
En los cálculos anteriores que se colocaron como ejemplo obviamente no hay traumatismos, pero todo se empieza a complicar enormemente si se presentan las siguientes variables:
a. Supóngase que la sociedad B, al cierre del ejercicio donde recibió el ingreso por $100.000.000, no obtuvo una “utilidad contable neta del ejercicio”, sino una “pérdida contable”. En dicho caso es obvio que la sociedad B no va a poder distribuir ningún tipo de utilidad y, por tanto, los $7.500.000 no serán trasladables y se le convertirán automáticamente en un gasto no deducible por impuestos asumidos.
Lo anterior es muy delicado, pues se afectan automáticamente los estados financieros de la sociedad B, aumentando aún más su pérdida, hasta el punto que la pueden hacer llegar a causales de liquidación obligatoria. Además, si la sociedad B obtiene una «utilidad en el ejercicio», pero primero su utilidad la entrega a otra sociedad C, el control de la retención trasladable se pasa a la contabilidad de la sociedad C. Pero si justamente es esa sociedad C la que obtiene «pérdida del ejercicio», entonces esta última tampoco podrá distribuir dividendos y será a dicha sociedad C a la que le tocará enviar al gasto no deducible los $7.500.000.
En este punto debe tenerse presente que es muy posible que la sociedad B o la sociedad C no hayan sido creadas para funcionar como “sociedades sombrilla”, sino que sean sociedades normales creadas con fines comerciales normales. Por lo tanto, la aplicación de la norma del artículo 242-1 del ET, aunque en realidad buscaba atacar a las “sociedades sombrilla”, al final perjudica a todos los demás tipos de sociedades comerciales, lo cual es algo muy delicado que haría pensar en que esa norma en realidad no se debió haber creado.
b. Si la sociedad B arroja «utilidad en el ejercicio», pero resulta que sus socios o accionistas son dos personas naturales residentes del régimen ordinario y que a cada una se le repartirán $50.000.000, en tal caso lo que sucedería es que en primer lugar la sociedad B les debe calcular la respectiva retención con la tabla del inciso primero del artículo 242 del ET, lo cual les arrojará una retención de cero pesos a cada uno. Siendo ese el caso, la norma del artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016, agregado con el Decreto 2371 de 2019, indica que la sociedad no les podrá trasladar ningún valor de los $7.500.000. En consecuencia, tal monto pasará a registrarse como un gasto no deducible en la contabilidad de la sociedad B.
c. Si la sociedad B arroja «utilidad en el ejercicio», pero resulta que sus socios son solamente entidades no contribuyentes de renta, o son entidades del régimen especial, entonces el nuevo artículo 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016, agregado con el Decreto 2371 de 2019, dispuso que como a esas entidades no les corresponde liquidar impuesto de renta, entonces tampoco les servirá que les «trasladen» los $7.500.000 (no los podrían usar en el renglón de “descuento tributario”), lo que implica que tendrán que hacer el desgaste de ir hasta donde la sociedad A y pedirle que les reintegre la retención de $7.500.000 (lo cual le puede implicar problemas a la sociedad A si justo en el mes en que le corresponde devolver este monto no tiene nuevas retenciones por consignar a la Dian con las cuales hacer el respectivo cruce de cuentas. Lo anterior le implicará a la sociedad A formar un «saldo a favor» en el pasivo de retenciones en la fuente el cual puede durar mucho tiempo en su contabilidad). Además, puede suceder que cuando se acuda hasta la sociedad A para que reintegre los $7.500.000, dicha sociedad ya esté liquidada y, por ende, serán esas entidades no contribuyentes o del régimen especial las que terminarán llevando el valor de los $7.500.000 a su respectivo gasto no deducible.
d. Si la sociedad B sí arroja «utilidad del ejercicio», pero los socios que se llevarán los $100.000.000 son personas naturales residentes inscritas en el régimen simple (algo que es posible, siempre y cuando sean personas naturales para las cuales sus rentas pasivas, entre las cuales se encuentran los dividendos, no les representen más del 20 % del total de sus ingresos fiscales anuales; ver el numeral 8 del artículo 906 del ET), la norma del artículo 911 del ET indica que no se les pueden practicar retenciones a título de renta. Entonces, como la retención practicable a los socios es de $0, ese será otro caso en que los $7.500.000 tampoco se podrán «trasladar» y tendrán que enviarse al gasto no deducible de la sociedad B.
Sin embargo, lo grave de este caso es que esos socios personas naturales residentes, en su declaración del régimen simple, tendrán que calcular el impuesto sobre los $100.000.000 (siempre que sean dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, los cuales son los que producen la doble tributación desde los cambios de la Ley 1819 de 2016, sin importar si quien los recibe es persona natural del régimen ordinario o del régimen simple) y lo tendrán que hacer con la tarifa que les corresponda según lo señalado en el artículo 908 del ET. Este se vuelve entonces un caso muy grave, pues no solo a la sociedad B se le formó un gasto no deducible de $7.500.000, sino que adicionalmente los socios personas naturales residentes en el régimen simple tendrán que calcular su propio gasto por impuesto simple, sin que puedan afectarlo con el respectivo «descuento tributario».
2.Cuando reciba dividendos gravados
Si la sociedad nacional recibe dividendos gravados de otra sociedad nacional, en tal caso el inciso segundo del artículo 242-1 del ET, y el artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 (agregado con el Decreto 2371 de 2019) establecen lo siguiente:
a. La sociedad queda sujeta a que le practiquen primero una retención con la tarifa del artículo 240 del ET que le aplique a la sociedad que recibe el dividendo y según el año en que lo reciba (recuérdese que este artículo establece que algunas sociedades tributarán con la tarifa general del 32 %, la cual disminuirá anualmente hasta alcanzar el 30 % en el 2022; pero otras tributan con tarifa del 9 % sobre algunas rentas especiales, y otras más, como las entidades financieras, tributarán con tarifas elevadas de entre el 36 % y 33 %). Además, si la sociedad que recibe el dividendo no tributa con las tarifas del artículo 240 del ET (caso, por ejemplo, de las sociedades en zona franca que tributan con las tarifas del artículo 240-1 de ET correspondientes al 15 % o 20 %), siempre se les aplicará la tarifa general del inciso 1 del artículo 240 del ET (que actualmente está en 32 % y luego rebajará hasta el 30 %).
“si la sociedad que repartió el dividendo gravado es de aquellas que ejecuta las mega inversiones del artículo 235-3 del ET, la sociedad que recibe el dividendo quedará sujeta a retención con la tarifa especial del 27 %”
Adicionalmente, si la sociedad que repartió el dividendo gravado es de aquellas que ejecuta las mega inversiones del artículo 235-3 del ET, la sociedad que recibe el dividendo quedará sujeta a retención con la tarifa especial del 27 %. La retención de este punto a) será utilizada por la sociedad nacional en su propia declaración de renta (pues los dividendos que reciba como gravados le producirán impuesto en su propia declaración) y, en consecuencia, esta retención no se manejará como “retención trasladable”, sino como una retención normal.
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